土地开发型国有企业会计核算的思考

近来，为加快地区发展，更好地引进企业项目，带动地方经济，各地纷纷成立土地开发型国有企业（以下简称土地开发企业）。该企业主要任务是以接受政府委托，代理开发在开发区内的大面积土地，同时进行相关基础配套设施建设，为土地挂牌出让及引进企业项目做好前期开发准备。

该企业具有以下特点：

（一）企业行业性质难以确定。土地出让主要以政府挂牌形式，企业不具有出让国有土地的资质，故企业不能划分为房地产开发行业。同样，企业资金主要来源于政府政策性扶持，而非企业本身服务收入，划为服务型行业也有所牵强。

（二）企业财务核算无参考标准。基于行业性质难以确定，故企业财务核算无法规范，同时国家也无明确文件规定，《企业财务通则》和《企业会计制度》亦未涉及相应具体内容。财务核算争议较大，有的企业按房地产会计进行财务核算，也有企业按服务业会计进行财务核算，财务核算缺少统一标准。

（三）企业政策性因素影响较大。企业受政府委托代理开发土地和进行基础配套设施建设，均严格按照政府规划和相关政策进行，企业的资金来源除一部分自身注册资金外，均来自政府政策性扶持。

因此，针对土地开发行业，建立规范的财务核算就显得尤为重要。笔者结合工作实践，探索了一套核算方法，以便与大家共同探讨。

一、土地开发企业开发建设核算

（一）企业开发建设需按区域规划，根据企业实际开发面积和财务核算需要，可人为划分核算区域。企业开发区域面积较大，可划分为若干个较小区域以方便核算；若开发区域事先未明确以后需逐年扩大增加面积的，也可事先确定部分区域面积，以后增加部分，则按实际面积成为新区域，以此类推，方便财务核算。

（二）企业投入建设主要通过“开发成本”科目核算。“开发成本”账户按企业区域划分二级明细，并根据企业实际投入需要设置以下明细：

1．“土地征用及拆迁补偿”：该细目主要核算企业土地开发前期的征用补偿、拆迁安置、植被补偿和耕地占用税等直接开发成本，并明确记载土地征用数量。

2．“基础配套设施建设”：该细目主要核算企业道路、河流、桥梁、绿化、污水处理以及通电、通水、通信“三通”等基础性公共配套设施建设。

3．“资本化利息”：该细目主要核算企业为土地开发向银行或者其他金融机构等借入资金而发生的符合资本化条件的利息费用。

4．“其他开发费”：该细目主要核算除上述细目外的其他相关的开发费用。

5．“转入开发产品”：该细目主要核算土地开发完工结转的开发成本，通常以红字记载，除冲减“开发成本”外，同时转出对应完工土地数量。

（三）土地征用及拆迁后，可采用自建或招标出包的方式进行项目施工和基础配套设施建设。

1．采用自行建造方式

企业自行进行项目施工和基础配套设施建设，按企业实际发生的物资成本、人工成本、交纳的相关税费等其他相关成本归集企业“开发成本”账户。相关会计分录如下：

借：开发成本——##园区（1）*——基础配套设施建设

贷：原材料

应付职工薪酬

应交税费等

注：*表示因##园区开发规模较大而在其内部人为划分若干个较小的开发区域，以方便财务核算。（1）为##园区内的1号子区域，以下相同。

2．采用招标出包方式

企业采用招标出包方式进行项目施工和基础配套设施建设，根据与中标施工企业合同中列明的工程款支付日期及工程进度支付款项。相关会计分录如下：

借：预付账款

贷：银行存款

待施工企业项目和基础配套设施建设完工后，转入“开发成本”账户。

借：开发成本——##园区（1）——基础配套设施建设

贷：预付账款

二、土地开发企业资金来源核算

土地开发企业资金主要来源于政府政策性扶持，该款项主要用于土地开发园区的开发建设，具有专款专用的性质，因此需要通过“专项应付款”科目进行财务核算。该科目应按对应开发区域设置二级明细。土地开发期间，资金的拨入，应增加“专项应付款”贷方账户；土地开发完成，完工结算后，冲减“专项应付款”贷方账户。

三、土地开发企业完工结算核算

土地开发完工，由政府收回挂牌出让前，相应结转土地开发成本。完工成品土地通过“开发产品”科目核算，并按开发区域设置二级明细，同时记载转入的成品土地数量。开发区域内结转的计划开发成本，可按企业预计区域总成本除以征用土地数量计算，公共基础配套设施投入，也按受益原则相应分配。完工成品土地按上述计算的计划成本和对应数量，由“开发成本”贷方账户转入“开发产品”借方账户。待政府收回后，转入的“开发产品”冲减对应“专项应付款”二级区域明细。具体分录如下：

借：开发产品——##园区（1）

贷：开发成本——##园区（1）——转入开发产品

待政府收回后：

借：专项应付款——##园区（1）

贷：开发产品——##园区（1）

如上例至整个##园区内所有开发土地全部完工结算，“开发成本”的账户仍有余额，为企业实际结转成本与计划结转成本的差异数，应调整“开发产品”账户，并相应调整该区域内“专项应付款”账户余额。调整完毕，“专项应付款”账户仍有贷方余额，应确认收入，如为借方余额，确认当期损失。

四、资产负债表列示

（一）“开发成本”的列示：根据该账户的借方余额，列示于资产负债表“存货”账户，表明企业在开发进程中尚未完工土地的各项开发成本。

（二）“开发产品”的列示：根据该账户的借方余额，列示于资产负债表“存货”账户，表明企业已办理完工结算，政府尚未收回挂牌出让的成品土地。

（三）“专项应付款”的列示：根据该账户的贷方余额暂列于“专项应付款”账户，表明企业区域开发尚未完结时政府扶持资金拨入数，该科目待区域开发完结后仍有贷方余额，应确认收入；借方余额，确认当期损失。